Konsekwencje podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną na własne cele mieszkaniowe

Monitor Prawa Bankowego 2022/09 Wrzesień

Roszczenia kredytobiorców związane z tzw. kredytami frankowymi stały się przyczyną licznych sporów z bankami, z których niektóre kończą się ugodami. W ramach ugody zwykle dochodzi do umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu. Umorzenie takie jest czynnością wywołującą konsekwencje podatkowe. W przypadku wierzytelności wynikających z umowy kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe prawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązań o szczególnym charakterze, modyfikujących ogólne zasady opodatkowania.

Grzegorz Keler

Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie konsekwencji podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną na własne cele mieszkaniowe, z uwzględnieniem szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym powstałego z tego tytułu przychodu, jak również ocena przepisów wprowadzających te szczególne zasady. Ponadto analizie zostaną poddane wybrane praktyczne trudności związane ze stosowaniem tych przepisów.

Opodatkowanie przychodu kredytobiorcy z tytułu umorzenia wierzytelności

Na podstawie ustawy o PIT[1] opodatkowaniu podlega m.in. przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT). Przychód taki jest kwalifikowany do kategorii przychodów z innych źródeł, o ile nie jest możliwe przyporządkowanie go do innego źródła, np. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT). Nieodpłatne świadczenie polega na otrzymaniu pewnej korzyści bez wynagrodzenia, przy czym w ustawie o PIT z kategorii tej wyłączono świadczenia rzeczowe[2]. Do tej kategorii przychodów zaliczyć można w szczególności przychód z tytułu umorzenia zobowiązania[3].

W przypadku powstania przychodu z tzw. innych źródeł na podatniku ciąży obowiązek jego rozliczenia. Z kolei podmiot, który wykonuje nieodpłatne świadczenie na rzecz podatnika, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną lub jej jednostką organizacyjną bądź jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest zobowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania (art. 42a ustawy o PIT). Podmiot taki nie jest natomiast zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku z tego tytułu; nie pełni on zatem funkcji płatnika.

W przypadku zawarcia ugody, której konsekwencją jest zmniejszenie zobowiązania do zwrotu długu przez kredytobiorcę, istotne znaczenie dla ustalenia obowiązków, które ciążą na samym podatniku i osobie wykonującej nieodpłatne świadczenie, ma zatem kwestia, czy na podstawie takiej ugody dochodzi do umorzenia zobowiązania.

Przedstawione zasady opodatkowania przychodu kredytobiorcy z tytułu umorzonego zobowiązania zostały zmodyfikowane w związku z podjęciem przez Ministra Finansów decyzji o zaniechaniu poboru podatku z tego tytułu. W obecnym stanie prawnym podstawę prawną takiego rozwiązania stanowi rozporządzenie MF z 11.03.2022 r.[4]. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonych takiej osobie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w przypadku, gdy:

kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego – gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej niż określona wyżej.

Kwoty wierzytelności, o których mowa w powołanym przepisie, obejmują kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału), odsetki (w tym skapitalizowane) i prowizje, a także opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, do kategorii tej zaliczają się również odsetki za opóźnienie w spłacie zobowiązania[5].

Istotnym warunkiem zaniechania poboru podatku jest to, by przychody, do których się ono odnosi, dotyczyły kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe podatnika rozumiane zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Do tego elementu odwołuje się definicja kredytu mieszkaniowego (§ 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.). Jeżeli natomiast kredyt został zaciągnięty również na inne cele, to zaniechanie poboru podatku obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota tego kredytu zaciągniętego na wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego (§ 1 ust. 3 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.).

Drugim istotnym warunkiem zaniechania poboru podatku z § 1 ust. 1 lit. a rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. jest to, by kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. Jak wynika z § 1 ust. 5 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., przez jedną inwestycję mieszkaniową rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny (nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa) są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.[6]. Jednocześnie przez jedno gospodarstwo domowe rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi (§ 5 ust. 6 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.).

Jeśli z kolei kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie poboru podatku obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego (§ 1 ust. 4 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.).

Ponadto zaniechano poboru podatku od otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania (§ 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.).

Wybrane konsekwencje podatkowe umorzenia wierzytelności dla kredytodawcy

Zawarcie i wykonywanie umowy kredytu rodzi konsekwencje odnośnie do podatku dochodowego dla banku-kredytodawcy. Tytułem przykładu można wskazać, że w przypadku kredytów denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej banki rozpoznają dodatnie różnice kursowe, które stanowią dla nich przychody zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT[7].

Także umorzenie wierzytelności z tytułu kredytu nie jest dla banku neutralne podatkowo. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z tytułu udzielonych przez bank kredytów pomniejszonych o wartość rezerw dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów. Natomiast w przypadku rozwiązania lub zmniejszenia rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, bank jest zobowiązany rozpoznać przychód w kwocie odpowiadającej rozwiązanym lub zmniejszonym rezerwom (art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Gdy utworzono rezerwy na pokrycie zagrożonych wierzytelności, a następnie je rozwiązano, bank jest zobowiązany zatem do wykazania przychodu.

Rozporządzenie MF z 11.03.2022 r. wprowadza preferencje podatkowe dla banków decydujących się na umorzenie niektórych wierzytelności wobec kredytobiorców. W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1. Dotyczy to przypadku, gdy umorzenia dokonuje podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw. Warunkiem jest, aby równowartość umorzonych kwot wierzytelności nie pomniejszyła w jakiejkolwiek innej formie przychodu, dochodu, podstawy opodatkowania ani podatku podmiotu udzielającego kredytu mieszkaniowego lub umarzającego kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego (z wyjątkiem rezerw i odpisów utworzonych na te wierzytelności, które zostały rozwiązane w związku z tym umorzeniem, i w następstwie ich rozwiązania ustalony został przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Inaczej niż w przypadku zaniechania poboru podatku od kredytobiorców, w odniesieniu do kredytodawców nie określono, wobec którego konkretnie dochodu zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że ulga w tym zakresie ma zastosowanie do całkowitego dochodu kredytodawcy. W praktyce więc ulga ta nie tyle zmniejsza negatywne konsekwencje podatkowe umorzenia zobowiązania dla banku, co stanowi korzyść podatkową, której w przeciwnym razie bank jako podatnik by nie uzyskał.

Wyjątkowy charakter zaniechania poboru podatku

Rozporządzenie MF z 11.03.2022 r. w istotny sposób modyfikuje konsekwencje podatkowe umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu. W związku z tym zasadna jest bliższa analiza delegacji ustawowej oraz celu wydania tego rozporządzenia.

Podstawę prawną do wydania omawianego rozporządzenia stanowi art. 22 § 1 pkt 1 o.p.[8]. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji zaniechania poboru podatku, przepisy rozporządzenia wprowadzającego to rozwiązanie należy interpretować ściśle. Ponadto samo rozporządzenie powinno spełniać warunki wymienione w art. 22 § 1 pkt 1 o.p. Warunki te spełniono w przypadku omawianego rozporządzenia.

Należy zaznaczyć, że rozporządzenie MF z 11.03.2022 r. nie jest pierwszym aktem wykonawczym, który przewiduje zaniechanie poboru podatku od dochodów związanych z umorzeniem osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Poprzedzały je bowiem analogicznie rozporządzenia z 21.11.2017 r.[9] i 27.03.2020 r.[10].

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., wnioskodawcą jego wydania jest Związek Banków Polskich, „który wskazał, iż w dalszym ciągu istnieje szczególna potrzeba istnienia przedmiotowego rozporządzenia, które stanowi istotną zachętę do zawierania przez obie strony ugód w celu restrukturyzacji tzw. kredytów frankowych”[11]. Dalej stwierdzono, że: „pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia”[12]. Projektodawca podkreślił ponadto, że kontrowersyjne byłoby opodatkowanie umarzanych wierzytelności, gdy kredytobiorcy dochodzą nieważności zawartych umów kredytów denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Z kolei zaniechanie poboru podatku od przychodów banku ma stanowić zachętę dla kredytodawców do umarzania wierzytelności z tytułu kredytu.

Jak wynika z § 4 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w § 1 i § 2 tego rozporządzenia, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1.01.2022 r. do 31.12.2022 r. Można przypuszczać, że po zakończeniu 2022 r. zostanie przyjęte kolejne rozporządzenie regulujące kwestię zaniechania poboru podatku od przychodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Wydaje się bowiem, że celem Ministra Finansów pozostanie utrzymanie zachęt do zawierania przez banki ugód z kredytobiorcami. Decyzja w tej sprawie będzie jednak uzależniona od polityki, jaką przyjmie Minister, mając w szczególności na uwadze przesłanki wynikające z art. 22 § 1 pkt 1 o.p.

Wybrane kwestie problemowe

Stosowanie omawianego rozporządzenia rodzi pewne wątpliwości związane z wykładnią jego przepisów. Mają one związek przede wszystkim z ustaleniem przesłanek zaniechania poboru podatku.

W § 3 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. zdefiniowano pojęcie „kredytu mieszkaniowego” przez wyliczenie cech, które taki kredyt powinien posiadać. Jak już wskazywano, kredyt taki powinien być zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem chodzi o wydatki poniesione na:

nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości), grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W ustawie o PIT zawarto ponadto szereg przepisów wyjaśniających sposób rozumienia poszczególnych rodzajów wydatków. Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z kolei przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również – niestanowiące własności lub współwłasności podatnika – budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości), podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, gdy uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto w świetle art. 21 ust. 28 ustawy o PIT, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wątpliwości budzi odniesienie się w § 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. bezpośrednio do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, mimo że ten przepis ustawy służy ustaleniu zakresu pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” na potrzeby zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, odnoszącego się do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Konsekwencją takiego charakteru tego przepisu jest sposób sformułowania poszczególnych przesłanek przesądzających o kwalifikacji wydatku jako poniesionego na własne cele mieszkaniowe. Chodzi o odniesienie do okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (tj. trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości), w którym to okresie powinna nastąpić zmiana przeznaczenia nabytego gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, by zastosować zwolnienie dla przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydaje się, że tego dodatkowego warunku nie należy stosować odnośnie do przepisów rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., gdyż nie jest to uzasadnione ani celem, ani konstrukcją ulg unormowanych w tym rozporządzeniu. W celu uniknięcia wątpliwości uzasadnione wydaje się jednoznaczne uregulowanie tej kwestii.

Nie jest także jasne, czy stosując § 3 pkt 3 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., należy uwzględniać powołane wyżej art. 21 ust. 26 i art. 28 ustawy o PIT. Wydaje się, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Przepisy te doprecyzowują bowiem treść art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Kwestia ta powinna jednak zostać wprost wyjaśniona w omawianym rozporządzeniu.

Kolejną cechą kredytu mieszkaniowego – w rozumieniu rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. – jest termin udzielenia. Powinno to nastąpić przed 15.01.2015 r. Ponadto kredyt taki powinien zostać udzielony przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów (§ 3 pkt 1 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.). Jednocześnie kredyt mieszkaniowy, o którym mowa, powinien być zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (§ 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 11.03.2022 r.).

W praktyce utrudnione może być ustalenie przez bank, czy w danym przypadku zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na zaniechanie poboru podatku. W szczególności bank nie posiada informacji, czy kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. (szczególnie czy ma ona służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego) ani czy kredytobiorca korzystał już z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Bank ponosi więc ryzyko związane z błędnym przyjęciem, że w danym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. W celu zmniejszenia tego ryzyka zasadne jest uzyskanie przez bank oświadczenia kredytobiorcy co do okoliczności, które mają znaczenie dla ustalenia możliwości zaniechania poboru podatku. Jednak nawet w takim przypadku ryzyko to nie zostanie całkowicie usunięte; nie można wykluczyć, że oświadczenie kredytobiorcy będzie nieprawdziwe. Z tego względu jako postulat de lege ferenda zgłosić można określenie w rozporządzeniu MF z 11.03.2022 r. zakresu odpowiedzialności podatkowej kredytodawcy i kredytobiorcy, gdy bezpodstawnie zastosowano przepisy tego rozporządzenia. W zależności od konkretnej treści przepisów, kwestia ta mogłaby wymagać regulacji ustawowej.

Inna wątpliwość interpretacyjna ma związek z użytym w omawianym rozporządzeniu sformułowaniem „umorzenie” kwot wierzytelności. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., ustawie o CIT, ustawie o PIT ani przepisach o.p. stanowiących podstawę prawną wydania rozporządzenia. Zasadne wydaje się utożsamienie „umorzenia zobowiązania” ze zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W konsekwencji dochodzi do umorzenia zobowiązania w znaczeniu ekonomicznym. Podobny pogląd jest prezentowany w doktrynie. Przykładowo na gruncie użytego w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT pojęcia umorzenia wierzytelności wskazano: „w doktrynie przyjmuje się, iż umorzenie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 [ustawy o CIT] dotyczy wyłącznie zwolnienia z długu – zgodnie z art. 508 [k.c.], zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”[13].

Aby zatem doszło do zwolnienia z długu skutkującego umorzeniem zobowiązania, konieczne jest złożenie oświadczeń przez obie strony stosunku zobowiązaniowego. Jak wskazuje się w doktrynie: „zwolnienie z długu, wbrew sugestii płynącej z nazwy, wymaga zawarcia umowy między wierzycielem a dłużnikiem”[14].

Inny charakter ma instytucja zwolnienia z długu, będąca instytucją prawną o charakterze przede wszystkim procesowym, mająca swoje źródło w art. 203 § 1 k.p.c. W doktrynie wskazuje się jednak, że oświadczenie w tej sprawie połączone z cofnięciem pozwu może w istocie stanowić zwolnienie z długu[15]. Jak stwierdził Sąd Najwyższy: „pod względem skutków materialnoprawnych zrzeczenie się roszczenia, będące przedmiotem regulacji prawa procesowego jest podobne do zwolnienia z długu, które jest uregulowane w prawie materialnym”[16]. Jak trafnie wskazuje G. Sikorski: „tak jak zwolnienie z długu, także zrzeczenie uniemożliwia dochodzenie roszczenia przed sądem (postępowanie, w którym dokonano zrzeczenia, umarza się, a ponowne powództwo zostanie oddalone). Wygasa bowiem na skutek tej czynności procesowe prawo żądania spełnienia świadczenia”[17]. Autor ten stoi na stanowisku, że zwolnienie z długu jest elementem zrzeczenia się roszczenia.

W praktyce organów podatkowych zostało sformułowane stanowisko, zgodnie z którym w przypadku braku wyraźnego oświadczenia wierzyciela o zwolnieniu z długu, przyjętego przez dłużnika, nie dochodzi do umorzenia wierzytelności, lecz jedynie do zrzeczenia się roszczeń[18]. Stanowisko to wydaje się jednak zbyt daleko idące i nie jest ono dominujące w praktyce organów[19].

Zakończenie

Umorzenie wierzytelności z tytułu kredytu co do zasady skutkuje powstaniem u kredytobiorcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku kredytów hipotecznych zaciąganych przez osoby fizyczne na własne cele mieszkaniowe Minister Finansów postanowił jednak o zaniechaniu poboru podatku z tego tytułu. Ponadto zdecydowano się na zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych.

Celem powyższych rozwiązań jest z jednej strony zachęta do zawierania ugód pomiędzy bankami a kredytobiorcami, z drugiej zaś – zmniejszenie obciążeń podatkowych kredytobiorców, którzy nie są w stanie spłacać zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów, przede wszystkim denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej.

Z powyższych względów rozwiązanie w postaci zaniechania poboru podatku dochodowego należy ocenić pozytywnie. Jednocześnie uzasadnione byłoby dokonanie zmian w przepisach rozporządzenia MF z 11.03.2022 r., które usuwałyby wątpliwości powstające przy ich stosowaniu. Dotyczą one w szczególności oparcia pojęcia „kredytu mieszkaniowego” bezpośrednio na kryteriach z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT oraz użycia niejasnego sformułowania „umorzenie kwot wierzytelności”. Ponadto dobrze byłoby, gdyby przepisy rozporządzenia MF z 11.03.2022 r. regulowały kwestie odpowiedzialności kredytodawcy i kredytobiorcy za weryfikację warunków zastosowania przewidzianych ulg.

dr Grzegorz Keler
adwokat,
associate w Kancelarii SPCG,
adiunkt w Katedrze Prawnych
Problemów Administracji i Zarządzania
Wydział Zarządzania
ORCID: 0000-0003-2655-4135

[1] Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128), dalej: „ustawa o PIT”.

[2] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2015, LEX/el., komentarz do art. 11.

[3] A. Szczęsny, Skutki podatkowe umorzenia czynszu najmu, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2020, nr 5, s. 13.

[4] Rozporządzenie Ministra Finansów z 11.03.2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. poz. 592), dalej: „rozporządzenie MF z 11.03.2022 r.”.

[5] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.09.2021 r. (0115-KDIT2.4011.441.2021.2.ŁS), sip.mf.gov.pl.

[6] Ustawa z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1043), dalej: „u.p.s.d.”.

[7] Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.), dalej: „ustawa o CIT”.

[8] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: „o.p.”.

[9] Rozporządzenie Ministra Finansów z 21.11.2017 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. poz. 2167, ze zm.).

[10] Rozporządzenie Ministra Finansów z 27.03.2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. poz. 548, ze zm.).

[11] Uzasadnienie projektu rozporządzenia Ministra Finansów z 11.03.2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, s. 3.

[12] Uzasadnienie…, s. 4.

[13] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter), Warszawa 2019, Legalis, komentarz do art. 16.

[14] R. Morek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz (red. K. Osajda), Warszawa 2020, Legalis, komentarz do art. 508.

[15] Tak K. Zawada [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. II (red. K. Pietrzykowski), Warszawa 2021, Legalis, komentarz do art. 508; T. Antoszek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. II (red. M. Gutowski), Warszawa 2019, Legalis, komentarz do art. 508.

[16] Wyrok SN z 3.02.2009 r. (I PK 142/08).

[17] G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz (red. J. Ciszewski, P. Nazaruk), Warszawa 2019, LEX/el., komentarz do art. 508.

[18] Tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31.10.2018 r. (0114-KDIP2-3.4010.218.2018.2.MS). Analogicznie WSA w Warszawie w wyroku z 19.09.2019 r. (III SA/Wa 37/19).

[19] Odmiennie orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16.11.2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.371.2018.1.SG).